ICMS: regra matriz da Substituição Tributária (ST) - Convênio ICMS 81/93

A legislação tributária dos Estados e do Distrito Federal têm sua vigência, no espaço, delimitada por seus respectivos territórios. Apesar dessa delimitação espacial de vigência da legislação; existe a possibilidade dos Estados e do Distrito Federal firmarem Convênios que podem expandir a vigência espacial de determinada norma tributária. Em outras palavras, o Convênio estabelece vigência extraterritorial, nos termos do Art. 102 do Código Tributário Nacional (CTN). Os Convênios também colaboram para que os Estados e o Distrito Federal tenham instrumentos mais eficazes no processo de fiscalização, conforme disposto no Art. 199 do CTN.

O Convênio ICMS 81/93 é um dispositivo que tem por finalidade dispor sobre procedimentos relativos a regimes de substituição tributária do ICMS. Este Convênio é uma norma geral disciplinadora, pois os demais Convênios ou Protocolos deverão obedecer o conteúdo disposto neste Convênio. No entanto, normas específicas e complementares ao Convênio ICMS 81/93 poderão ser criadas; sendo dessa forma, normas alinhadas com o conteúdo deste Convênio-matriz; conforme disposto em sua cláusula décima-quarta.

A cláusula segunda do Convênio ICMS 81/93 traz a regra geral nas operações interestaduais de mercadorias entre contribuintes. Ao contribuinte que promover a saída da mercadoria do Estado fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto em favor do Estado destinatário, na qualidade de sujeito passivo por substituição. Dessa cláusula se conclui que o ICMS será dividido entre o Estado originário e o Estado destinatário: ao primeiro cabe o ICMS da operação própria; ao segundo o ICMS por substituição tributária. Esta cláusula também dispõe que a mercadoria que já tiver sido objeto de retenção do imposto por substituição sofrerá nova retenção, quando da saída interestadual.

Fluxos de comercialização complexos

Ora, é possível dizer que determinada mercadoria pode ser objeto, no fluxo de comercialização, a mais de uma retenção de ICMS por substituição tributária. O contribuinte, nas operações internas, é obrigado a reter o imposto; mas nova retenção poderá ocorrer caso esta mercadoria seja comercializada para outro Estado ou Distrito Federal. O Convênio ICMS 81/93 dispõe sobre o instituto do ressarcimento para solucionar a questão de mais de uma retenção do ICMS.

A Cláusula terceira do Convênio ICMS 81/93 estabelece regras para o ressarcimento do ICMS. O ressarcimento só poderá ser realizado quando a operação for entre contribuintes; é uma condição, ou seja, se um polo da transação for não-contribuinte o ressarcimento é inaplicável. O instrumento para a operacionalização do ressarcimento é a nota fiscal emitida em nome do estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o ICMS; em outras palavras, o contribuinte que circular a mercadoria com destino a outro Estado ou Distrito Federal identificará o fornecedor de origem e emitirá nota fiscal, com destaque do ICMS, em favor deste fornecedor.

O fornecedor receberá tal nota fiscal e deverá obter visto do órgão fazendário o qual esteja vinculado. A condição para que o fornecedor obtenha o ressarcimento contém quatro requisitos: a) nota fiscal emitida pelo cliente do fornecedor; b) nota fiscal visada pelo órgão fazendário; c) relação discriminando as operações interestaduais (poderá ser em meio magnético) e; d) cópia da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) relativa a operação interestadual que gerou o direito ao ressarcimento. O fornecedor deverá manter um sistema de comunicação efetivo com o seu cliente; a norma não dispõe a esse respeito, e nem poderia; no entanto, a conexão lógica disso se faz pertinente explicar.

O fornecedor, em regra geral, não tem gerência de controle das operações de saída de mercadorias de seu cliente. Isto posto, é possível concluir que o fornecedor, conhecedor das atividades de seu cliente, lhe peça informações sobre as mercadorias que foram vendidas para outra Unidade da Federação e fornecidas por ele. Essas informações são materializadas: a) nota fiscal; e b) relação discriminando as operações interestaduais.

Ressarcimento: dinheiro em crédito

Por ressarcimento se entende a devolução de algo. Pois bem, a unidade federativa do fornecedor devolverá o ICMS, não em dinheiro; mas como crédito para abatimento no próximo recolhimento à esta unidade federada. O Convênio ICMS 81/93 trata de recolhimento que pode ser desmembrado em operações próprias e operações de substituição tributária; o ressarcimento, portanto, pode ser aplicado no abatimento de qualquer pagamento ao Estado originário.

Quanto ao valor a ser ressarcido a cláusula terceira estabelece uma regra limitadora: o valor do imposto a ser ressarcido não poderá ser superior ao valor retido. Esta observação da norma é apenas uma consequência lógica do ressarcimento; ou seja, restituir apenas o que foi retido. Ainda quanto ao valor a cláusula décima segunda estabelece que a nota fiscal deverá conter o valor que serviu de base de cálculo para a retenção o valor do imposto retido.

O § 4° da cláusula terceira impõe uma regra para dirimir dúvidas quanto a correlação de compras e vendas; este parágrafo determina que na impossibilidade de determinar a correspondência do ICMS retido à aquisição do respectivo produto, o valor do imposto será tomado com base na última aquisição do produto. A norma não dispõe mas é possível dizer que deverá existir controles por parte do cliente: aquele que emitiu a nota fiscal. Tal controle pode ser identificado pelo disposto no § 5° da cláusula terceira: “a critério do fisco de cada unidade federada, a relação prevista no parágrafo anterior poderá ser apresentada em meio magnético”.

Os §§ 7° e 8° da cláusula terceira consolidam uma amarração de documentação para o ressarcimento. Vejam que o contribuinte deve apresentar os seguintes documentos: a) nota fiscal; b) relação de vendas interestaduais; e c) GNRE paga. Esses documentos são fornecidos pelos clientes, sendo o fornecedor, limitado na produção e controle de tais documentos. Cabe ao fornecedor, por dedução, manter uma efetiva comunicação com seu cliente para que o fluxo de ressarcimento não seja interrompido. O fornecedor é penalizado caso no apresente a GNRE ao órgão fazendário no prazo de 10 dias após o pagamento; tal penalidade é concretizada pelo não visto de outras notas fiscais.

A cláusula quarta do Convênio ICMS 81/93 estabelece o ressarcimento do ICMS em operações realizadas cujo negócio tenha sido desfeito. Nessa hipótese, o imposto já deverá ter sido recolhido mediante a GNRE para que haja ressarcimento. O contribuinte, fornecedor, terá algumas simplificações de procedimentos, quais sejam: a) não necessidade de visto do órgão fazendário na nota fiscal; b) não apresentação da relação discriminando as operações interestaduais (em meio magnético ou não); e c) não apresentação da GNRE paga. Esta simplificação é justificada pela substituição do procedimento da devolução de mercadorias; o Convênio ICMS 81/93 não especifica tal procedimento; no entanto, a devolução de mercadorias é o procedimento mais comum em transações de desfazimento de negócios.

A cláusula quinta do Convênio ICMS 81/93 trata de duas hipóteses de não aplicação da substituição tributária. A primeira delas aborda a situação em que o destinatário ao dar saída à mercadoria será sujeito passivo por substituição tributária em relação à mesma mercadoria; nesta hipótese, o Estado de destino, regulará as regras de substituição tributária para as operações que tenham origem em seu território. Outrossim, a mercadoria ainda continuará em seu fluxo comercial até que encontre seu destinatário final; essa é uma regra decorrente da própria sistemática da substituição tributária. A segunda hipótese aborda a situação de transferência para estabelecimento da mesma empresa; essa regra pode ser bem mais fundamentada com o raciocínio de que não cabe cobrança de ICMS em operações que não tenham intenção comercial: transferência não tem tal intenção. Todavia a cláusula quinta estabelece uma restrição quanto á transferência para estabelecimento varejista, ou seja, se a transferência ocorrer para esse tipo de estabelecimento haverá retenção do ICMS por substituição tributária. Nesta hipótese, embora não haja operação comercial, existe a disponibilidade em estabelecimento das mercadorias que serão vendidas a destinatários finais; razão pela qual a norma prevê impossibilidade de se continuar o fluxo comercial e outras substituições tributárias.

O Convênio ICMS 81/93 estabeleceu a possibilidade do sujeito passivo por substituição tributária, o contribuinte que faz a remessa para outro Estado, manter inscrição estadual no Estado destinatário da mercadoria. Essa possibilidade é importante para empresas que operam com fluxo intenso de vendas interestaduais; evita-se a emissão de GNRE para cada operação ou conjunto de operações. O contribuinte, embora não realize atividade comercial no Estado de destino da mercadoria poderá ter uma inscrição estadual com função atípica de controle e de cumprimento de obrigações acessórias. Quanto ao cumprimento de obrigações: principal e acessória; a cláusula oitava do Convênio ICMS 81/93 estabelece uma espécie de aviso ao contribuinte: “o sujeito passivo por substituição observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria”.

Uma mesma operação sujeita ao ICMS poderá ser objeto de duas fiscalizações estaduais distintas. Esse fenômeno ocorre pois dois Estados mantêm interesse de arrecadação tributária sobre a mesma operação. As fiscalizações podem ocorrer conjunta ou isoladamente conforme a cláusula nona do Convênio ICMS 81/93, que também estabelece a necessidade de cadastramento prévio do órgão fazendário de destino nas unidades da federação a serem fiscalizadas. O cadastramento prévio é dispensado quando a fiscalização não é efetuada com a presença física.

Quanto à inadimplência do ICMS na operação, a cláusula décima do Convênio ICMS 81/93 dispõe que o sujeito passivo por substituição inadimplente poderá: a) ter o imposto exigido nos termos na legislação da unidade da Federação credora; b) ter que recolher o ICMS na saída de seu estabelecimento e anexar aos documentos que acompanham a mercadoria a 3ª via da GNRE.

A cláusula décima primeira do Convênio ICMS 81/93 firmou o seguinte: “constituiu crédito tributário da unidade federada de destino, o imposto retido, bem como a correção monetária, multa, juros de mora e demais acréscimos legais com ele relacionados”. Sabe-se que o crédito tributário decorre da obrigação tributária; sobre esta o § 1° do art. 113 do CTN dispõe: “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O CTN já estabeleceu que as penalidades pecuniárias (correção monetária, multa, juros de mora e demais acréscimos legais) constituem obrigação principal e fazem parte do crédito tributário; dessa forma a cláusula décima apenas dispôs regra tributária geral consagrada em norma de hierarquia superior.