ICMS: Substituição Tributária e o desafio da determinação da Base de Cálculo

A Base de Cálculo (BC) é algo que diferencia as espécies de tributos. O art. 77, § único, do Código Tributário Nacional (CTN) dispõe: “A taxa não pode ter base de cálculo ou fator gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas”. Notem que taxa e imposto são espécies tributárias. A Constituição Federal (CF) no seu art. 154, I coloca um obstáculo para a criação de novos impostos no âmbito da União: “mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”. A base de cálculo também é critério para diferenciar impostos.

No âmbito do ICMS a Lei Estadual Paulista n° 6.374/89, art. 28 e 28-A aborda a BC nas operações com substituição tributária referente as operações subsequentes com retenção antecipada do imposto. A BC será o preço final a consumidor final, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente. Tal autoridade competente é uma entidade da administração pública direta ou indireta. Caso não haja o preço final estipulado por autoridade competente, existem algumas hipóteses, dentre as quais se destacam duas:

• O preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador. Neste caso o fabricante ou importador deverá fazer prova junto à Fazenda Pública, que acatando, deverá expedir legislação regulando a BC.
• O (i) valor da operação ou prestação praticado pelo sujeito passivo por substituição tributária ou pelo contribuinte substituído intermediário, incluídos os valores correspondentes a: (ii) frete, (iii) seguro, (iv) impostos e (v) outros encargos transferíveis ao adquirente. Sobre a somatória desses valores será acrescido um percentual a título de margem de valor agregada (MVA).

De acordo com a Lei n° 6.374/89, art. 28-C a MVA será obtida mediante levantamento de preços. Este levantamento de preços considera: (i) a média ponderada dos preços a consumidor final de um mercado específico; (ii) a média poderá ser feita por amostragem ou por meio de dados fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores. Dessa forma a MVA poderá ser modificada dada as características mutantes de determinado mercado.

Atualmente existem inúmeras MVA para produtos e serviços que são aplicadas em operações internas e outras MVA dispostas em Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal. O relacionamento de normas internas, Convênios e Protocolos é um desafio para os aplicadores da legislação tributária do ICMS.

ICMS: Produção de Café e a Tributação base Exportação

De acordo com dados da Companhia Nacional de Abastecimento (CONAB), em 2012, o café ocupava a sétima posição no ranking de produtos agrícolas/pecuários produzidos no Brasil. Foram comercializados em 2012 50,92 milhões de sacos de 60 kg gerando uma receita para o setor de R$ 17,561 bilhões. O Brasil é o maior produtor e exportador de café mundial e destina a maior parte de sua produção às exportações. A produção de café basicamente é dividida em dois gêneros da cafeicultura: café arábica e café conillon.

Fonte: CONAB

Fonte: CONAB

O ICMS incidente nas saídas sucessivas de café cru, em coco ou em grão fica diferido para momento que ocorrer: a) saída para outro Estado; b) saída para o exterior; c) saída para órgão ou entidade do Governo Federal; d) saída dos produtos resultantes da industrialização do café, inclusive café torrado. Nos casos de remessa de café para outro Estado ou para entidade ou órgão do Governo Federal o recolhimento no momento de tal remessa. (art. 383 do RICMS/SP).

Se o estabelecimento produtor de café fizer diretamente remessa para outro Estado com destino a: a) cooperativa (vinculada ao produtor) ou b) armazém geral para depósito em nome do produtor; então o recolhimento será efetuado: (i) antes do embarque de exportação; (ii) até o 5° dia útil contado após a primeira transmissão de propriedade; (iii) por ocasião  da saída do produto em retorno ao estabelecimento produtor; (iv) até 180 dias na hipóteses de não ocorrer evento que exija o pagamento do ICMS. Para que o diferimento se estenda além da saída de café do Estado; a) tanto a cooperativa quanto o armazém geral devem estar credenciados na Fazenda de São Paulo e b) a Fazenda Pública deverá apor visto no documento fiscal da operação. (art. 383 do RICMS/SP). Por ser o café um produto relevante na pauta de exportação agroindustrial brasileira; o diferimento estendido do ICMS justifica nas hipóteses elencadas neste parágrafo.

A regra geral da base de cálculo nas operações de café é o valor da operação (art. 24, I; art. 2° I, XIII, IX da Lei n° 6.374/89). No entanto, para as operações a) destinadas a outros Estados a base de cálculo poderá ser fixada em pauta (art. 30 da Lei n° 6.374/89; art. 46 do RICMS), que estabelecerá um valor mínimo; b) destinadas a órgão ou entidade do Governo Federal a base de cálculo é o preço mínimo de garantia fixado por órgão ou entidade federal competente.

Sobre a pauta que fixa o valor mínimo é oportuno transcrever o caput e § 2° da cláusula segunda do Convênio ICMS 15/90.  

Caput:“Na operação interestadual com café cru em grão, a base de cálculo a ser adotada para as saídas que ocorrerem de segunda-feira a domingo de cada semana será o valor resultante da média ponderada das exportações efetuadas do primeiro ao último dia útil da segunda semana imediatamente anterior, através dos portos de Santos, do Rio de Janeiro, de Vitória, de Varginha e de Paranaguá, relativamente aos cafés arábica e conilon”.

§ 2° “Em se tratando de café cru em coco, a base de cálculo será o valor previsto nesta Cláusula à proporção de 3 (três) sacas de 40 (quarenta) quilos de café cru em coco para 1 (uma) saca de 60 (sessenta) quilos de café cru em grão da melhor qualidade”.

Se o preço de exportação de café é o valor da operação e a referência para o cálculo nas operações de café é o valor médio das operações no período determinado; então é forçoso concluir que o valor das operações com café cru em grão quanto o café cru em coco tem como referência o valor da operação decorrente do negócio jurídico entre um nacional e um estrangeiro. Essa medida de valor mínimo da base de cálculo, relacionada com a exportação, tem cunho histórico relevante. O Brasil ainda é o maior exportador de café do mundo e também já teve, na produção de café, sua principal atividade econômica.

ICMS: Produção de Leite e o Diferimento

O Brasil de 2007 a 2013 apresentou crescimento médio anual de 5,11% na produção de leite cru. Em 2013, foram produzidos 23,552 bilhões de litros.

Fonte: IBGE

A participação relativa do Estado de São Paulo caiu de 18,2% em 1997, para 10,7% em 2013; evidenciado que a produção de leite paulista tem se deslocado para outros Estados brasileiros. O Estado de Minas Gerais é o maior produtor de Leite; sua participação relativa média de 1997 a 2013 foi de 27,6%; mantendo-se estável ao longo deste período. Os Estados de Minas Gerais, São Paulo, Santa Catarina, Rio Grande do Sul e Goiás produziram, em média, 81,9% do total nacional de 1997 a 2013. 

Fonte: IBGE

A produção de leite, no Brasil, tem uma característica, é pulverizada, ou seja, existem vários pequenos produtores na cadeia leiteira. Nos EUA, uma terminologia vinda das atividades de produção leiteira é utilizada como analogia nas atividades de transportes para evidenciar “fracionamento”: “Milk Run”; em tradução livre: “caminho do leite”. O significado dessa expressão repousa da coleta de leite de vários produtores para o processamento e engarrafamento em uma Usina. Pois bem, essa característica da cadeia de leite é refletida na legislação do ICMS.

O ICMS é diferido nas sucessivas saídas de leite a) cru, b) pasteurizado ou c) reidratado para os seguintes momentos (art. 389 do RICMS/SP): 

• Saída para outro Estado;
• Saída para o exterior;
• Saída dos produtos resultantes da industrialização do leite;
• Saída do estabelecimento que promover o engarrafamento ou envasamento em embalagens invioláveis, para distribuição.

O art. 389 do RICMS/SP prolonga o diferimento de três espécies de leite pasteurizado para a saída com destino a consumo final:

• Leite pasteurizado tipo especial, com 3,2% de gordura;
• Leite pasteurizado magro, reconstituído ou não, com até 2% de gordura;
• Leite pasteurizado tipo “A” ou “B”.

O Anexo IX do RICMS/SP dispõe sobre as entradas de leite cru no entreposto. Entende-se por entreposto o estabelecimento que recebe o leite cru. A simplificação fiscal para o estabelecimento produtor de leite cru é observada pela dispensa na emissão de Nota Fiscal ou Nota Fiscal de Produtor.

O transportador do leite cru deverá obter autorização da repartição fiscal e informar, além de outros itens: a) o nome do titular e o endereço do estabelecimento destinatário; b) a zona de coleta de leite cru. O entreposto que receber o leite do transportador deverá registrá-lo diariamente em Lista de Recebimento. Dentre outros quesitos a Lista de Recebimento deve conter: a) a quantidade diária de leite bom e a de leite ácido, recebidas de cada produtor; b) a quota mensal atribuída a cada estabelecimento rural; c) a quantidade extraquota recebida, no mês, de cada estabelecimento rural; d) a média mensal do teor de gordura.

Ainda para efeitos de controle fiscal nas operações com leite cru, o entreposto deverá emitir, ao final de cada mês, Nota Fiscal para cada estabelecimento produtor de leite cru, com base nas Lista de Recebimento. Tal Nota Fiscal deverá conter, além de outros quesitos, o teor de gordura do leite recebido. Essas notas fiscais serão lançadas no documento auxiliar de escrituração denominado “Listagem Mensal das Notas Fiscais de Entradas”; essa listagem servirá de base para a escrituração das operações no Livro de Registro de Entradas.

Tanto a Lista de Recebimento quanto a Listagem Mensal das Notas Fiscais de Entradas serão parte integrante do Livro de Registro de Entradas. O controle das entradas de leite nos entrepostos possibilita identificar a quantidade de leite remetida por cada produtor rural e a qualidade do leite recebido, por meio da identificação do teor de gordura.

Dessa forma o controle fiscal do leite favorece a) a administração tributária e também b) a produção de estatística necessárias para o planejamento e atuação dos agentes econômicos neste setor.

ICMS: regra matriz da Substituição Tributária (ST) - Convênio ICMS 81/93

A legislação tributária dos Estados e do Distrito Federal têm sua vigência, no espaço, delimitada por seus respectivos territórios. Apesar dessa delimitação espacial de vigência da legislação; existe a possibilidade dos Estados e do Distrito Federal firmarem Convênios que podem expandir a vigência espacial de determinada norma tributária. Em outras palavras, o Convênio estabelece vigência extraterritorial, nos termos do Art. 102 do Código Tributário Nacional (CTN). Os Convênios também colaboram para que os Estados e o Distrito Federal tenham instrumentos mais eficazes no processo de fiscalização, conforme disposto no Art. 199 do CTN.

O Convênio ICMS 81/93 é um dispositivo que tem por finalidade dispor sobre procedimentos relativos a regimes de substituição tributária do ICMS. Este Convênio é uma norma geral disciplinadora, pois os demais Convênios ou Protocolos deverão obedecer o conteúdo disposto neste Convênio. No entanto, normas específicas e complementares ao Convênio ICMS 81/93 poderão ser criadas; sendo dessa forma, normas alinhadas com o conteúdo deste Convênio-matriz; conforme disposto em sua cláusula décima-quarta.

A cláusula segunda do Convênio ICMS 81/93 traz a regra geral nas operações interestaduais de mercadorias entre contribuintes. Ao contribuinte que promover a saída da mercadoria do Estado fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto em favor do Estado destinatário, na qualidade de sujeito passivo por substituição. Dessa cláusula se conclui que o ICMS será dividido entre o Estado originário e o Estado destinatário: ao primeiro cabe o ICMS da operação própria; ao segundo o ICMS por substituição tributária. Esta cláusula também dispõe que a mercadoria que já tiver sido objeto de retenção do imposto por substituição sofrerá nova retenção, quando da saída interestadual.

Fluxos de comercialização complexos

Ora, é possível dizer que determinada mercadoria pode ser objeto, no fluxo de comercialização, a mais de uma retenção de ICMS por substituição tributária. O contribuinte, nas operações internas, é obrigado a reter o imposto; mas nova retenção poderá ocorrer caso esta mercadoria seja comercializada para outro Estado ou Distrito Federal. O Convênio ICMS 81/93 dispõe sobre o instituto do ressarcimento para solucionar a questão de mais de uma retenção do ICMS.

A Cláusula terceira do Convênio ICMS 81/93 estabelece regras para o ressarcimento do ICMS. O ressarcimento só poderá ser realizado quando a operação for entre contribuintes; é uma condição, ou seja, se um polo da transação for não-contribuinte o ressarcimento é inaplicável. O instrumento para a operacionalização do ressarcimento é a nota fiscal emitida em nome do estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o ICMS; em outras palavras, o contribuinte que circular a mercadoria com destino a outro Estado ou Distrito Federal identificará o fornecedor de origem e emitirá nota fiscal, com destaque do ICMS, em favor deste fornecedor.

O fornecedor receberá tal nota fiscal e deverá obter visto do órgão fazendário o qual esteja vinculado. A condição para que o fornecedor obtenha o ressarcimento contém quatro requisitos: a) nota fiscal emitida pelo cliente do fornecedor; b) nota fiscal visada pelo órgão fazendário; c) relação discriminando as operações interestaduais (poderá ser em meio magnético) e; d) cópia da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) relativa a operação interestadual que gerou o direito ao ressarcimento. O fornecedor deverá manter um sistema de comunicação efetivo com o seu cliente; a norma não dispõe a esse respeito, e nem poderia; no entanto, a conexão lógica disso se faz pertinente explicar.

O fornecedor, em regra geral, não tem gerência de controle das operações de saída de mercadorias de seu cliente. Isto posto, é possível concluir que o fornecedor, conhecedor das atividades de seu cliente, lhe peça informações sobre as mercadorias que foram vendidas para outra Unidade da Federação e fornecidas por ele. Essas informações são materializadas: a) nota fiscal; e b) relação discriminando as operações interestaduais.

Ressarcimento: dinheiro em crédito

Por ressarcimento se entende a devolução de algo. Pois bem, a unidade federativa do fornecedor devolverá o ICMS, não em dinheiro; mas como crédito para abatimento no próximo recolhimento à esta unidade federada. O Convênio ICMS 81/93 trata de recolhimento que pode ser desmembrado em operações próprias e operações de substituição tributária; o ressarcimento, portanto, pode ser aplicado no abatimento de qualquer pagamento ao Estado originário.

Quanto ao valor a ser ressarcido a cláusula terceira estabelece uma regra limitadora: o valor do imposto a ser ressarcido não poderá ser superior ao valor retido. Esta observação da norma é apenas uma consequência lógica do ressarcimento; ou seja, restituir apenas o que foi retido. Ainda quanto ao valor a cláusula décima segunda estabelece que a nota fiscal deverá conter o valor que serviu de base de cálculo para a retenção o valor do imposto retido.

O § 4° da cláusula terceira impõe uma regra para dirimir dúvidas quanto a correlação de compras e vendas; este parágrafo determina que na impossibilidade de determinar a correspondência do ICMS retido à aquisição do respectivo produto, o valor do imposto será tomado com base na última aquisição do produto. A norma não dispõe mas é possível dizer que deverá existir controles por parte do cliente: aquele que emitiu a nota fiscal. Tal controle pode ser identificado pelo disposto no § 5° da cláusula terceira: “a critério do fisco de cada unidade federada, a relação prevista no parágrafo anterior poderá ser apresentada em meio magnético”.

Os §§ 7° e 8° da cláusula terceira consolidam uma amarração de documentação para o ressarcimento. Vejam que o contribuinte deve apresentar os seguintes documentos: a) nota fiscal; b) relação de vendas interestaduais; e c) GNRE paga. Esses documentos são fornecidos pelos clientes, sendo o fornecedor, limitado na produção e controle de tais documentos. Cabe ao fornecedor, por dedução, manter uma efetiva comunicação com seu cliente para que o fluxo de ressarcimento não seja interrompido. O fornecedor é penalizado caso no apresente a GNRE ao órgão fazendário no prazo de 10 dias após o pagamento; tal penalidade é concretizada pelo não visto de outras notas fiscais.

A cláusula quarta do Convênio ICMS 81/93 estabelece o ressarcimento do ICMS em operações realizadas cujo negócio tenha sido desfeito. Nessa hipótese, o imposto já deverá ter sido recolhido mediante a GNRE para que haja ressarcimento. O contribuinte, fornecedor, terá algumas simplificações de procedimentos, quais sejam: a) não necessidade de visto do órgão fazendário na nota fiscal; b) não apresentação da relação discriminando as operações interestaduais (em meio magnético ou não); e c) não apresentação da GNRE paga. Esta simplificação é justificada pela substituição do procedimento da devolução de mercadorias; o Convênio ICMS 81/93 não especifica tal procedimento; no entanto, a devolução de mercadorias é o procedimento mais comum em transações de desfazimento de negócios.

A cláusula quinta do Convênio ICMS 81/93 trata de duas hipóteses de não aplicação da substituição tributária. A primeira delas aborda a situação em que o destinatário ao dar saída à mercadoria será sujeito passivo por substituição tributária em relação à mesma mercadoria; nesta hipótese, o Estado de destino, regulará as regras de substituição tributária para as operações que tenham origem em seu território. Outrossim, a mercadoria ainda continuará em seu fluxo comercial até que encontre seu destinatário final; essa é uma regra decorrente da própria sistemática da substituição tributária. A segunda hipótese aborda a situação de transferência para estabelecimento da mesma empresa; essa regra pode ser bem mais fundamentada com o raciocínio de que não cabe cobrança de ICMS em operações que não tenham intenção comercial: transferência não tem tal intenção. Todavia a cláusula quinta estabelece uma restrição quanto á transferência para estabelecimento varejista, ou seja, se a transferência ocorrer para esse tipo de estabelecimento haverá retenção do ICMS por substituição tributária. Nesta hipótese, embora não haja operação comercial, existe a disponibilidade em estabelecimento das mercadorias que serão vendidas a destinatários finais; razão pela qual a norma prevê impossibilidade de se continuar o fluxo comercial e outras substituições tributárias.

O Convênio ICMS 81/93 estabeleceu a possibilidade do sujeito passivo por substituição tributária, o contribuinte que faz a remessa para outro Estado, manter inscrição estadual no Estado destinatário da mercadoria. Essa possibilidade é importante para empresas que operam com fluxo intenso de vendas interestaduais; evita-se a emissão de GNRE para cada operação ou conjunto de operações. O contribuinte, embora não realize atividade comercial no Estado de destino da mercadoria poderá ter uma inscrição estadual com função atípica de controle e de cumprimento de obrigações acessórias. Quanto ao cumprimento de obrigações: principal e acessória; a cláusula oitava do Convênio ICMS 81/93 estabelece uma espécie de aviso ao contribuinte: “o sujeito passivo por substituição observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria”.

Uma mesma operação sujeita ao ICMS poderá ser objeto de duas fiscalizações estaduais distintas. Esse fenômeno ocorre pois dois Estados mantêm interesse de arrecadação tributária sobre a mesma operação. As fiscalizações podem ocorrer conjunta ou isoladamente conforme a cláusula nona do Convênio ICMS 81/93, que também estabelece a necessidade de cadastramento prévio do órgão fazendário de destino nas unidades da federação a serem fiscalizadas. O cadastramento prévio é dispensado quando a fiscalização não é efetuada com a presença física.

Quanto à inadimplência do ICMS na operação, a cláusula décima do Convênio ICMS 81/93 dispõe que o sujeito passivo por substituição inadimplente poderá: a) ter o imposto exigido nos termos na legislação da unidade da Federação credora; b) ter que recolher o ICMS na saída de seu estabelecimento e anexar aos documentos que acompanham a mercadoria a 3ª via da GNRE.

A cláusula décima primeira do Convênio ICMS 81/93 firmou o seguinte: “constituiu crédito tributário da unidade federada de destino, o imposto retido, bem como a correção monetária, multa, juros de mora e demais acréscimos legais com ele relacionados”. Sabe-se que o crédito tributário decorre da obrigação tributária; sobre esta o § 1° do art. 113 do CTN dispõe: “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O CTN já estabeleceu que as penalidades pecuniárias (correção monetária, multa, juros de mora e demais acréscimos legais) constituem obrigação principal e fazem parte do crédito tributário; dessa forma a cláusula décima apenas dispôs regra tributária geral consagrada em norma de hierarquia superior.

ICMS: operações com fumo e seus derivados - a substituição tributária necessária

Os produtos de tabacaria, em geral, incluindo os cigarros, são essenciais? Se o critério for saúde pública a resposta é um “não” contundente. Se o critério de essencial tomar como base a importância dada ao consumidor a estes produtos então poderá ser um “sim”. 

Essencial para efeitos tributários, relaciona-se com as necessidades básicas do ser humano; fumo e seus derivados não são essenciais nesse sentido. O raciocínio é o seguinte: se o produto ou serviço não é essencial deve sofrer maior tributação; o art. 34, da Lei Estadual Paulista n° 6.374/89 dispõe que a alíquota interna, praticada dentro do Estado é de 18%; mas especifica mercadorias e serviços tributados com alíquotas maiores ou menores aos 18%. O fumo e seus derivados são tributados com a alíquota de 25%; dessa forma, a expressão da essencialidade é materializada com uma alíquota maior.

O fumo e seus derivados representam uma classe de produtos cuja produção é centralizada em poucas empresas e com consumo difuso; ou seja, poucos produtores e muitos consumidores. Com o objetivo de racionalizar a administração tributária a legislação paulista gravou o fumo e seus derivados com o instituto da substituição tributária por retenção antecipada do ICMS; alinhada com legislação de caráter nacional.

O art. 8°, VII, da Lei Estadual n° 6.374/89 do Estado de São Paulo dispõe que serão sujeitos passivos por substituição tributária, devido nas operações subsequentes até o consumo final, em operações com fumo ou seus sucedâneos manufaturados:

• O fabricante;
• O importador;
• O arrematante do produto importado do exterior e apreendido;
• Qualquer estabelecimento situado em outro Estado ou no Distrito Federal que promova saída de mercadoria a contribuinte paulista.

Quanto ao contribuinte substituto situado em outro Estado ou no Distrito Federal, sua responsabilidade foi restringida pelo art. 289, II, do RICMS/SP: o estabelecimento revendedor atacadista que tiver recebido a mercadoria de estabelecimento situado em outro Estado sem a retenção antecipada do ICMS, é o responsável em vez de contribuinte situado em outro Estado ou no Distrito Federal.

O Margem de Valor Agregado (MVA) nas operações com fumo ou seus sucedâneos manufaturados será de 50%, caso não haja preço final, máximo ou único, fixado por autoridade competente; ou preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador. (art. 290, do RICMS/SP).

O Convênio ICMS n° 31/94 dispõe sobre a substituição tributária nas operações com cigarro e outros derivados do fumo. Por ser um Convênio a regulação é dada em nível de operações interestaduais. A regra geral de alíquotas interestaduais dispõe sobre a utilização das alíquotas de 7% ou 12%; no entanto, nas operações com fumo e seus derivados a alíquota a ser observada é a alíquota interna da unidade de destino. Exemplificando: na hipótese de um contribuinte localizado no Estado de Minas Gerais remeter uma carga para um contribuinte no Estado de São Paulo, a alíquota aplicável será de 25% (alíquota interna do Estado de destino).

De acordo com o Convênio ICMS n° 31/94 o prazo de recolhimento do imposto retido será a cada dez dias; como o fumo e seus derivados não são produtos essenciais, a cadeia de produção e consumo fica gravada em ter que recolher o imposto em prazo mais curto; gravando, dessa forma, economicamente o consumidor final, mesmo que indiretamente.

A cláusula oitava do Convênio ICMS n° 31/94 estabelece: “As unidades da Federação adotarão o regime de substituição tributária para as operações internas, nos termos em que dispuser a sua legislação”. O art. 8°, VII, da Lei Estadual n° 6.374/89 e os arts. 289 e 290 do RICMS/SP amarram a sistemática do Estado de São Paulo com a sistemática nacional. Se alguma unidade da federação não dispor sobre substituição tributária em operações com fumo e seus derivados estará rompendo com este importante Convênio.

ICMS - Cupom Fiscal: o documento popular

A tecnologia da informação possibilitou as administrações tributárias obterem maior quantidade de informações e, também, implantarem procedimentos que otimizam recursos públicos. O cupom fiscal é uma dessas ferramentas da tecnologia da informação. Consumidores de cidades como São Paulo, Rio de Janeiro ou Belo Horizonte já devem ter recebido, pelo menos uma vez, um cupom fiscal como documento em suas compras. O cupom fiscal é popular e amplamente emitido nas transações de consumo cotidianas.

O art. 135 do RICMS/SP dispõe sobre a emissão do cupom fiscal. O estabelecimento que emitir o cupom fiscal deve observar:

• As vendas devem ser à vista (regra geral, há exceções);
• Comprador deve ser pessoa físico ou jurídica não contribuinte;
• A mercadoria deve ser consumida ou retirada no próprio estabelecimento pelo comprador.    

O uso de Equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF) é obrigatório para estabelecimento que efetue operação ou prestação de serviço à pessoa física ou jurídica não contribuinte do ICMS, conforme disposto no art. 251 do RICMS/SP.

A emissão obrigatória do cupom fiscal é para adquirente pessoa física ou jurídica não contribuinte. Caso essa pessoa seja não contribuinte mas tenha inscrição no Cadastro de Contribuintes, algumas construtoras, por exemplo, a legislação tributária poderá exigir que seja emitida Nota Fiscal ou Nota Fiscal de Produtor.

A legislação tributária poderá exigir que seja emitida (Cupom Fiscal e Nota Fiscal) ou emitida quando solicitada pelo adquirente da mercadoria. No caso da emissão de (Cupom Fiscal e Nota Fiscal) três procedimentos específicos devem ser observados:

•     Anotar na Nota Fiscal o número do cupom fiscal e o número que o estabelecimento der ao ECF;
•     Registrar a Nota Fiscal no Registro de Saídas apenas no campo “observações”: (i) número e (ii) série;
•     Anexar o cupom fiscal à via fixa da Nota Fiscal emitida.

A regra geral para a emissão do cupom fiscal é que a mercadoria seja consumida ou entregue ao adquirente no estabelecimento vendedor. Pode-se, no entanto, utilizar o cupom fiscal nas seguintes hipóteses:

•          Entrega de mercadoria em domicílio situado em território paulista;
•     Vendas a prazo.

Para as hipóteses de entrega de mercadoria fora do estabelecimento vendedor e vendas a prazo o cupom fiscal deve conter:

• Nome do adquirente;
• Número da inscrição estadual do adquirente;
• CNPJ ou CPF do adquirente;
• Endereço do destinatário;
• Data e hora da saída das mercadorias.
• Para vendas a prazo o valor de datas de vencimento das prestações.

O art. 135 do RICMS/SP elenca três tipos de operações ou prestações que são dispensadas da emissão de cupom fiscal, sendo substituído por Nota Fiscal ou Nota Fiscal Eletrônica:

• Operações com veículos sujeitos a licenciamento por órgão oficial;
• Operações realizadas fora do estabelecimento;
• Operações com mercadoria e prestações de serviços em que o destinatário ou o tomador do serviço seja órgão da Administração Pública.

O cupom fiscal é, portanto, um instrumento para facilitar (i) as relações comerciais; (ii) simplificar os procedimentos fiscais e (iii) racionalizar a administração tributária. No entanto, como instrumento amplamente utilizado nas relações cotidianas de consumo, principalmente de pessoas físicas, o valor máximo permitido atualmente no Estado de São Paulo é de R$ 10.000,00 para cada cupom fiscal. 

ICMS RJ: Decreto 45.068/2014 - Não cumulatividade estimada

O Decreto n° 45.068 de 3 de dezembro de 2014 do Estado do Rio de Janeiro acrescentou o § 3° ao art. 34, Livro V do RICMS/RJ. Este art. 34 trata do regime de estimativa nas atividades de fornecimento de alimentação.

O caput do art. 34 restringe o regime de estimativa aos contribuintes que exerçam atividades de Restaurantes e Outros Estabelecimentos de Serviços de Alimentação e Bebidas (CNAE 5611-2). O regime de estimativa é uma opção ao sistema comum de tributação. Esse mesmo caput do art. 34 traz duas regras de aplicação do regime:

• Aplicação do percentual de 2% (dois por cento) sobre a receita bruta auferida no período;
• Exclui-se da receita bruta os produtos sujeitos à substituição tributária.

Para o conceito de receita bruta o § 1° do art. 34 dispõe: “O produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos”. Este conceito é idêntico ao esposado na Lei Complementar n° 123, de 2006 (Simples Nacional), § 1° do art. 3°.

O Art. 35 do, Livro V do RICMS/RJ afirma o caráter cumulativo do regime de estimativa: “(...) veda o aproveitamento de quais créditos do imposto (...)”. Oportuno deixar expresso que o art. 155, § 2°, Inciso I, da Constituição Federal (CF) consagra o caráter não cumulativo do ICMS: “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

O § 1° do art. 35 elenca três exigências para o contribuinte:

• O contribuinte não pode exercer outras atividades além do CNAE 5611-2; exceto atividades vinculadas à tributação do ISS;
• O contribuinte não pode estar enquadrado no Simples Nacional;
• O contribuinte deve possuir autorização para o uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF).

Anteriormente ao Decreto n° 45.068 o pagamento do imposto seguia o regime cumulativo, pois vedava a utilização de créditos. O novo § 3° do art. 34 retoma a não cumulatividade de forma parcial; pois:

• Estabelece o crédito do ICMS que será o resultante da aplicação do percentual de 2,3% sobre o valor de entradas de mercadorias;  
• A mercadoria deve estar arrolada no item 29, Anexo I, do Livro II do RICMS/RJ (Produtos Alimentícios sujeitos ao regime de Substituição Tributária);
• A mercadoria deve ser utilizada como ingrediente na preparação de alimentos.  

ICMS - CFOP e racionalização: há 40 anos o desejo de simplificação se distancia.

O assunto desburocratização ganha aplausos e aderência quase que imediata de vários setores da sociedade. No entanto, a desburocratização não implica simplicidade do ponto de vista da vida cotidiana ("mais fácil"); pelo contrário, desburocratização implica racionalização, que está ligado à organização e não à facilidade.

O Convênio s/n° de 15 de dezembro de 1970 é o mais importante Convênio sobre documentos, registros e informações fiscais. Os Regulamentos de ICMS dos Estados e do Distrito Federal seguem as diretrizes desse Convênio que vem sendo atualizado e aperfeiçoado há mais de quarenta anos.

É oportuno registrar os motivos que levaram à celebração deste Convênio de 1970:

• Racionalização e a integração de controles e de fiscalização, alicerçados em informações que têm como fonte a escrita e o documentário fiscais dos contribuintes do IPI e do ICMS, poderão conduzir a uma Administração Tributária mais justa e mais eficaz;
• Implantação de um sistema básico e homogêneo de informações levará ao conhecimento, mais rápido e preciso, das estatísticas indispensáveis à formulação de políticas econômico-fiscais dos diversos níveis de governo;
• Sistema de Informações Econômico-Fiscais adequado, promover-se-á coleta, elaboração e distribuição de dados básicos, essenciais à implantação de uma política tributária realista;
• Considerando a necessidade de unificar os livros e documentos fiscais a serem utilizados pelos contribuintes do IPI e do ICMS
• Simplificação e a harmonização de exigências legais poderão reduzir despesas decorrentes de obrigações tributárias acessórias, com reflexos favoráveis no custo da comercialização das mercadorias.

O art. 597 do RICMS/SP alinhado como o Convênio s/n° de 1970, dispõe que “todas as operações ou prestações serão codificadas mediante utilização do Código Fiscal de Operações e Prestações” (CFOP).

Para que serve o CFOP?

O § Único do art. 597 do RIMCS fornece a resposta: “As operações ou prestações relativas ao mesmo código serão aglutinadas em grupos homogêneos, para efeito de lançamento nos documentos e livros fiscais, de declaração em guia de informação e em outras hipóteses previstas na legislação”.

Resumindo

O CFOP tem uma função estatística pois serve para “aglutinar em grupos homogêneos” para efeitos de registros em:

•     Lançamentos em documentos e livros fiscais;
•     Guias de Informação (GIAs);
•     Outras hipóteses previstas na legislação (SPED-fiscal, por exemplo).

Interpretação do CFOP

A art. 5° do Convênio s/n° de 1970 dispõe: “(...) serão interpretadas de acordo com as Normas Explicativas, também apensas (...)”. A atualização dessas notas explicativas encontra-se do Anexo V do RICMS/SP.

Ora se a legislação confere “interpretação”; esse ato de interpretar cabe ao contribuinte que analisará a natureza econômica da operação ou prestação e decidirá qual CFOP melhor se aplica à realidade concreta. Duas restrições ao intérprete:

•     Observar a aglutinação homogênea das transações;
•     Restringir-se à natureza econômica da operação ou prestação.