Emenda Constitucional n° 87: o que muda de fato?

A Emenda Constitucional (EC) n° 87, de 2015, trouxe alteração na repartição do ICMS em operações interestaduais. A alteração atingiu o art. 155, § 2°, cujos incisos VII e VIII, em sua nova redação, dispõem sobre o ICMS devido em operações e prestações que destinem (i) bens e serviços para (ii) consumidor final, (iii) contribuinte ou não do imposto, (iv) localizado em outro Estado.

As operações e prestações entre Estados são reguladas, em regra, pelas alíquotas interestaduais; a alteração no texto constitucional tornou fixa esta regra. A alíquota a ser utilizada será a alíquota interestadual, no entanto, o Estado onde esteja localizado o destinatário terá direito à diferença entre sua alíquota interna e a alíquota interestadual. Em outras palavras, ao Estado de origem cabe a alíquota interestadual e ao Estado de destino cabe a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual.

O novo texto constitucional institui uma regra de responsabilidade tributária para o diferencial de alíquotas: (i) caso o destinatário seja contribuinte do ICMS, o ônus do recolhimento lhe cabe; (ii) caso o destinatário não seja contribuinte do ICMS, o ônus do recolhimento cabe ao remetente.

A regra constitucional anterior estabelecia que caso o destinatário fosse não contribuinte, a alíquota aplicável seria a do Estado de origem. Não haveria, portanto, recolhimento do diferencial de alíquotas. De acordo com a nova regra o Estado de origem terá diminuída sua arrecadação quando seus contribuintes enviarem mercadorias para não contribuintes localizados em outros Estados.

Para que a mudança não acarretasse impactos orçamentários indesejáveis o constituinte derivado acrescentou o art. 99 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT). Tal dispositivo criou uma progressão de partilha da diferença entre a alíquota interna e a interestadual. O quadro a seguir mostra a progressividade da partilha do produto da arrecadação entre os Estados de origem e destino até sua extinção no ano de 2019, com o produto da arrecadação vertendo apenas para o Estado de destino.

É possível desenvolver uma análise do desdobramento da EC n° 85 em duas vertentes. A primeira trata da diminuição da arrecadação do Estado de origem; o Estado de São Paulo, por exemplo, tende a ter diminuição em sua arrecadação tributária, dada a sua expressividade na produção e comercialização de bens e serviços. A segunda trata do possível ônus ao contribuinte, não o ônus de pagar mais ICMS, mas o ônus de ter que alocar mais recursos para o cumprimento de uma eventual nova obrigação acessória. O art. 113, § 2° do Código Tributário Nacional (CTN) dispõe: “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”; ora se a obrigação acessória decorre das necessidades arrecadatórias e fiscalizatórias é de supor que os Estados valer-se-ão de mecanismos de controle para efetivar o disposto não em convênio, mas no próprio texto constitucional.

Guerra Fiscal e STF: o Brasil precisa de reforma tributária

O Protocolo-ICMS 21, de 01/04/2011, efeitos a partir de 01/05/2011 tendo como signatários os Estados de Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia e Sergipe, estipulou regime específico nas vendas de mercadorias para outra unidade da federação com destinatário consumidor final que seja não contribuinte.

Este regime próprio é caracterizado pelas vendas a consumidor final que adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom. O argumento principal da justificativa do protocolo é que a forma como as mercadorias são vendidas atualmente distanciam da forma quase exclusiva presencial ao tempo da Constituição Federal (CF) de 1988.

O regime consiste em uma espécie de substituição tributária: parte do ICMS é devido ao Estado de origem e parte é devido ao Estado de Destino. O Estado de origem teria direito ao ICMS calculado mediante alíquota interestadual e o Estado destinatário teria direito ao ICMS calculado mediante a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual. Dessa forma o Protocolo-ICMS 21 instituiu uma renúncia fiscal por parte dos Estados não signatários do Protocolo, pois arrecadariam montante menor do ICMS.

O argumento tem sua validade lógica, no entanto, o Art. 155, § 2°, VII, “b”, da CF/88 dispõe: “VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: (...) b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele”. De acordo com a CF, portanto, o ICMS é devido ao Estado de origem, qualquer repartição da receita tributária, por meio de regime tributário, é inconstitucional.

A Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4628, ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio de Bens e Serviços (CNC), foi julgada procedente e a matéria desta ação versa sobre a afronta constitucional do Protocolo-ICMS 21 ao Art. 155, Art. 155, § 2°, VII, “b”, da CF/88; ou seja, um Protocolo não pode contrariar um dispositivo constitucional e ter validade no universo jurídico brasileiro.

A decisão foi proferida em 17/09/2014, mais de três anos após a vigência do Protocolo-ICMS 21. Os efeitos da declaração de inconstitucionalidade deste protocolo retroagem à data da concessão da medida cautelar da ADI: 21/02/2014. Dessa forma, os Estados signatários fizeram valer uma norma inconstitucional por quase três anos. Isto cria uma espécie de componente “motivacional” para os Estados firmarem Protocolos que ferem o pacto federativo.

O relator, ministro Luiz Fux, colocou importante ponderação: “O artigo 155 da Constituição Federal é claro e é preciso se aguardar emenda ou norma com força de emenda constitucional para esse fim”. Essa reflexão do ministro do STF lança o lampejo da urgência sobre a trâmite no Congresso Nacional da reforma tributária. Questões de guerra fiscal, de insegurança jurídica e de ônus tributário desproporcional inibem o livre comércio e servem de barreira para o crescimento da economia brasileira. Já está mais do que na hora de ser discutida e votada, no Congresso Nacional, a agenda da reforma tributária.

ICMS: Substituição Tributária e o desafio da determinação da Base de Cálculo

A Base de Cálculo (BC) é algo que diferencia as espécies de tributos. O art. 77, § único, do Código Tributário Nacional (CTN) dispõe: “A taxa não pode ter base de cálculo ou fator gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas”. Notem que taxa e imposto são espécies tributárias. A Constituição Federal (CF) no seu art. 154, I coloca um obstáculo para a criação de novos impostos no âmbito da União: “mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”. A base de cálculo também é critério para diferenciar impostos.

No âmbito do ICMS a Lei Estadual Paulista n° 6.374/89, art. 28 e 28-A aborda a BC nas operações com substituição tributária referente as operações subsequentes com retenção antecipada do imposto. A BC será o preço final a consumidor final, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente. Tal autoridade competente é uma entidade da administração pública direta ou indireta. Caso não haja o preço final estipulado por autoridade competente, existem algumas hipóteses, dentre as quais se destacam duas:

• O preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador. Neste caso o fabricante ou importador deverá fazer prova junto à Fazenda Pública, que acatando, deverá expedir legislação regulando a BC.
• O (i) valor da operação ou prestação praticado pelo sujeito passivo por substituição tributária ou pelo contribuinte substituído intermediário, incluídos os valores correspondentes a: (ii) frete, (iii) seguro, (iv) impostos e (v) outros encargos transferíveis ao adquirente. Sobre a somatória desses valores será acrescido um percentual a título de margem de valor agregada (MVA).

De acordo com a Lei n° 6.374/89, art. 28-C a MVA será obtida mediante levantamento de preços. Este levantamento de preços considera: (i) a média ponderada dos preços a consumidor final de um mercado específico; (ii) a média poderá ser feita por amostragem ou por meio de dados fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores. Dessa forma a MVA poderá ser modificada dada as características mutantes de determinado mercado.

Atualmente existem inúmeras MVA para produtos e serviços que são aplicadas em operações internas e outras MVA dispostas em Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal. O relacionamento de normas internas, Convênios e Protocolos é um desafio para os aplicadores da legislação tributária do ICMS.

ICMS: Produção de Café e a Tributação base Exportação

De acordo com dados da Companhia Nacional de Abastecimento (CONAB), em 2012, o café ocupava a sétima posição no ranking de produtos agrícolas/pecuários produzidos no Brasil. Foram comercializados em 2012 50,92 milhões de sacos de 60 kg gerando uma receita para o setor de R$ 17,561 bilhões. O Brasil é o maior produtor e exportador de café mundial e destina a maior parte de sua produção às exportações. A produção de café basicamente é dividida em dois gêneros da cafeicultura: café arábica e café conillon.

Fonte: CONAB

Fonte: CONAB

O ICMS incidente nas saídas sucessivas de café cru, em coco ou em grão fica diferido para momento que ocorrer: a) saída para outro Estado; b) saída para o exterior; c) saída para órgão ou entidade do Governo Federal; d) saída dos produtos resultantes da industrialização do café, inclusive café torrado. Nos casos de remessa de café para outro Estado ou para entidade ou órgão do Governo Federal o recolhimento no momento de tal remessa. (art. 383 do RICMS/SP).

Se o estabelecimento produtor de café fizer diretamente remessa para outro Estado com destino a: a) cooperativa (vinculada ao produtor) ou b) armazém geral para depósito em nome do produtor; então o recolhimento será efetuado: (i) antes do embarque de exportação; (ii) até o 5° dia útil contado após a primeira transmissão de propriedade; (iii) por ocasião  da saída do produto em retorno ao estabelecimento produtor; (iv) até 180 dias na hipóteses de não ocorrer evento que exija o pagamento do ICMS. Para que o diferimento se estenda além da saída de café do Estado; a) tanto a cooperativa quanto o armazém geral devem estar credenciados na Fazenda de São Paulo e b) a Fazenda Pública deverá apor visto no documento fiscal da operação. (art. 383 do RICMS/SP). Por ser o café um produto relevante na pauta de exportação agroindustrial brasileira; o diferimento estendido do ICMS justifica nas hipóteses elencadas neste parágrafo.

A regra geral da base de cálculo nas operações de café é o valor da operação (art. 24, I; art. 2° I, XIII, IX da Lei n° 6.374/89). No entanto, para as operações a) destinadas a outros Estados a base de cálculo poderá ser fixada em pauta (art. 30 da Lei n° 6.374/89; art. 46 do RICMS), que estabelecerá um valor mínimo; b) destinadas a órgão ou entidade do Governo Federal a base de cálculo é o preço mínimo de garantia fixado por órgão ou entidade federal competente.

Sobre a pauta que fixa o valor mínimo é oportuno transcrever o caput e § 2° da cláusula segunda do Convênio ICMS 15/90.  

Caput:“Na operação interestadual com café cru em grão, a base de cálculo a ser adotada para as saídas que ocorrerem de segunda-feira a domingo de cada semana será o valor resultante da média ponderada das exportações efetuadas do primeiro ao último dia útil da segunda semana imediatamente anterior, através dos portos de Santos, do Rio de Janeiro, de Vitória, de Varginha e de Paranaguá, relativamente aos cafés arábica e conilon”.

§ 2° “Em se tratando de café cru em coco, a base de cálculo será o valor previsto nesta Cláusula à proporção de 3 (três) sacas de 40 (quarenta) quilos de café cru em coco para 1 (uma) saca de 60 (sessenta) quilos de café cru em grão da melhor qualidade”.

Se o preço de exportação de café é o valor da operação e a referência para o cálculo nas operações de café é o valor médio das operações no período determinado; então é forçoso concluir que o valor das operações com café cru em grão quanto o café cru em coco tem como referência o valor da operação decorrente do negócio jurídico entre um nacional e um estrangeiro. Essa medida de valor mínimo da base de cálculo, relacionada com a exportação, tem cunho histórico relevante. O Brasil ainda é o maior exportador de café do mundo e também já teve, na produção de café, sua principal atividade econômica.

ICMS: Produção de Leite e o Diferimento

O Brasil de 2007 a 2013 apresentou crescimento médio anual de 5,11% na produção de leite cru. Em 2013, foram produzidos 23,552 bilhões de litros.

Fonte: IBGE

A participação relativa do Estado de São Paulo caiu de 18,2% em 1997, para 10,7% em 2013; evidenciado que a produção de leite paulista tem se deslocado para outros Estados brasileiros. O Estado de Minas Gerais é o maior produtor de Leite; sua participação relativa média de 1997 a 2013 foi de 27,6%; mantendo-se estável ao longo deste período. Os Estados de Minas Gerais, São Paulo, Santa Catarina, Rio Grande do Sul e Goiás produziram, em média, 81,9% do total nacional de 1997 a 2013. 

Fonte: IBGE

A produção de leite, no Brasil, tem uma característica, é pulverizada, ou seja, existem vários pequenos produtores na cadeia leiteira. Nos EUA, uma terminologia vinda das atividades de produção leiteira é utilizada como analogia nas atividades de transportes para evidenciar “fracionamento”: “Milk Run”; em tradução livre: “caminho do leite”. O significado dessa expressão repousa da coleta de leite de vários produtores para o processamento e engarrafamento em uma Usina. Pois bem, essa característica da cadeia de leite é refletida na legislação do ICMS.

O ICMS é diferido nas sucessivas saídas de leite a) cru, b) pasteurizado ou c) reidratado para os seguintes momentos (art. 389 do RICMS/SP): 

• Saída para outro Estado;
• Saída para o exterior;
• Saída dos produtos resultantes da industrialização do leite;
• Saída do estabelecimento que promover o engarrafamento ou envasamento em embalagens invioláveis, para distribuição.

O art. 389 do RICMS/SP prolonga o diferimento de três espécies de leite pasteurizado para a saída com destino a consumo final:

• Leite pasteurizado tipo especial, com 3,2% de gordura;
• Leite pasteurizado magro, reconstituído ou não, com até 2% de gordura;
• Leite pasteurizado tipo “A” ou “B”.

O Anexo IX do RICMS/SP dispõe sobre as entradas de leite cru no entreposto. Entende-se por entreposto o estabelecimento que recebe o leite cru. A simplificação fiscal para o estabelecimento produtor de leite cru é observada pela dispensa na emissão de Nota Fiscal ou Nota Fiscal de Produtor.

O transportador do leite cru deverá obter autorização da repartição fiscal e informar, além de outros itens: a) o nome do titular e o endereço do estabelecimento destinatário; b) a zona de coleta de leite cru. O entreposto que receber o leite do transportador deverá registrá-lo diariamente em Lista de Recebimento. Dentre outros quesitos a Lista de Recebimento deve conter: a) a quantidade diária de leite bom e a de leite ácido, recebidas de cada produtor; b) a quota mensal atribuída a cada estabelecimento rural; c) a quantidade extraquota recebida, no mês, de cada estabelecimento rural; d) a média mensal do teor de gordura.

Ainda para efeitos de controle fiscal nas operações com leite cru, o entreposto deverá emitir, ao final de cada mês, Nota Fiscal para cada estabelecimento produtor de leite cru, com base nas Lista de Recebimento. Tal Nota Fiscal deverá conter, além de outros quesitos, o teor de gordura do leite recebido. Essas notas fiscais serão lançadas no documento auxiliar de escrituração denominado “Listagem Mensal das Notas Fiscais de Entradas”; essa listagem servirá de base para a escrituração das operações no Livro de Registro de Entradas.

Tanto a Lista de Recebimento quanto a Listagem Mensal das Notas Fiscais de Entradas serão parte integrante do Livro de Registro de Entradas. O controle das entradas de leite nos entrepostos possibilita identificar a quantidade de leite remetida por cada produtor rural e a qualidade do leite recebido, por meio da identificação do teor de gordura.

Dessa forma o controle fiscal do leite favorece a) a administração tributária e também b) a produção de estatística necessárias para o planejamento e atuação dos agentes econômicos neste setor.

ICMS: regra matriz da Substituição Tributária (ST) - Convênio ICMS 81/93

A legislação tributária dos Estados e do Distrito Federal têm sua vigência, no espaço, delimitada por seus respectivos territórios. Apesar dessa delimitação espacial de vigência da legislação; existe a possibilidade dos Estados e do Distrito Federal firmarem Convênios que podem expandir a vigência espacial de determinada norma tributária. Em outras palavras, o Convênio estabelece vigência extraterritorial, nos termos do Art. 102 do Código Tributário Nacional (CTN). Os Convênios também colaboram para que os Estados e o Distrito Federal tenham instrumentos mais eficazes no processo de fiscalização, conforme disposto no Art. 199 do CTN.

O Convênio ICMS 81/93 é um dispositivo que tem por finalidade dispor sobre procedimentos relativos a regimes de substituição tributária do ICMS. Este Convênio é uma norma geral disciplinadora, pois os demais Convênios ou Protocolos deverão obedecer o conteúdo disposto neste Convênio. No entanto, normas específicas e complementares ao Convênio ICMS 81/93 poderão ser criadas; sendo dessa forma, normas alinhadas com o conteúdo deste Convênio-matriz; conforme disposto em sua cláusula décima-quarta.

A cláusula segunda do Convênio ICMS 81/93 traz a regra geral nas operações interestaduais de mercadorias entre contribuintes. Ao contribuinte que promover a saída da mercadoria do Estado fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto em favor do Estado destinatário, na qualidade de sujeito passivo por substituição. Dessa cláusula se conclui que o ICMS será dividido entre o Estado originário e o Estado destinatário: ao primeiro cabe o ICMS da operação própria; ao segundo o ICMS por substituição tributária. Esta cláusula também dispõe que a mercadoria que já tiver sido objeto de retenção do imposto por substituição sofrerá nova retenção, quando da saída interestadual.

Fluxos de comercialização complexos

Ora, é possível dizer que determinada mercadoria pode ser objeto, no fluxo de comercialização, a mais de uma retenção de ICMS por substituição tributária. O contribuinte, nas operações internas, é obrigado a reter o imposto; mas nova retenção poderá ocorrer caso esta mercadoria seja comercializada para outro Estado ou Distrito Federal. O Convênio ICMS 81/93 dispõe sobre o instituto do ressarcimento para solucionar a questão de mais de uma retenção do ICMS.

A Cláusula terceira do Convênio ICMS 81/93 estabelece regras para o ressarcimento do ICMS. O ressarcimento só poderá ser realizado quando a operação for entre contribuintes; é uma condição, ou seja, se um polo da transação for não-contribuinte o ressarcimento é inaplicável. O instrumento para a operacionalização do ressarcimento é a nota fiscal emitida em nome do estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o ICMS; em outras palavras, o contribuinte que circular a mercadoria com destino a outro Estado ou Distrito Federal identificará o fornecedor de origem e emitirá nota fiscal, com destaque do ICMS, em favor deste fornecedor.

O fornecedor receberá tal nota fiscal e deverá obter visto do órgão fazendário o qual esteja vinculado. A condição para que o fornecedor obtenha o ressarcimento contém quatro requisitos: a) nota fiscal emitida pelo cliente do fornecedor; b) nota fiscal visada pelo órgão fazendário; c) relação discriminando as operações interestaduais (poderá ser em meio magnético) e; d) cópia da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) relativa a operação interestadual que gerou o direito ao ressarcimento. O fornecedor deverá manter um sistema de comunicação efetivo com o seu cliente; a norma não dispõe a esse respeito, e nem poderia; no entanto, a conexão lógica disso se faz pertinente explicar.

O fornecedor, em regra geral, não tem gerência de controle das operações de saída de mercadorias de seu cliente. Isto posto, é possível concluir que o fornecedor, conhecedor das atividades de seu cliente, lhe peça informações sobre as mercadorias que foram vendidas para outra Unidade da Federação e fornecidas por ele. Essas informações são materializadas: a) nota fiscal; e b) relação discriminando as operações interestaduais.

Ressarcimento: dinheiro em crédito

Por ressarcimento se entende a devolução de algo. Pois bem, a unidade federativa do fornecedor devolverá o ICMS, não em dinheiro; mas como crédito para abatimento no próximo recolhimento à esta unidade federada. O Convênio ICMS 81/93 trata de recolhimento que pode ser desmembrado em operações próprias e operações de substituição tributária; o ressarcimento, portanto, pode ser aplicado no abatimento de qualquer pagamento ao Estado originário.

Quanto ao valor a ser ressarcido a cláusula terceira estabelece uma regra limitadora: o valor do imposto a ser ressarcido não poderá ser superior ao valor retido. Esta observação da norma é apenas uma consequência lógica do ressarcimento; ou seja, restituir apenas o que foi retido. Ainda quanto ao valor a cláusula décima segunda estabelece que a nota fiscal deverá conter o valor que serviu de base de cálculo para a retenção o valor do imposto retido.

O § 4° da cláusula terceira impõe uma regra para dirimir dúvidas quanto a correlação de compras e vendas; este parágrafo determina que na impossibilidade de determinar a correspondência do ICMS retido à aquisição do respectivo produto, o valor do imposto será tomado com base na última aquisição do produto. A norma não dispõe mas é possível dizer que deverá existir controles por parte do cliente: aquele que emitiu a nota fiscal. Tal controle pode ser identificado pelo disposto no § 5° da cláusula terceira: “a critério do fisco de cada unidade federada, a relação prevista no parágrafo anterior poderá ser apresentada em meio magnético”.

Os §§ 7° e 8° da cláusula terceira consolidam uma amarração de documentação para o ressarcimento. Vejam que o contribuinte deve apresentar os seguintes documentos: a) nota fiscal; b) relação de vendas interestaduais; e c) GNRE paga. Esses documentos são fornecidos pelos clientes, sendo o fornecedor, limitado na produção e controle de tais documentos. Cabe ao fornecedor, por dedução, manter uma efetiva comunicação com seu cliente para que o fluxo de ressarcimento não seja interrompido. O fornecedor é penalizado caso no apresente a GNRE ao órgão fazendário no prazo de 10 dias após o pagamento; tal penalidade é concretizada pelo não visto de outras notas fiscais.

A cláusula quarta do Convênio ICMS 81/93 estabelece o ressarcimento do ICMS em operações realizadas cujo negócio tenha sido desfeito. Nessa hipótese, o imposto já deverá ter sido recolhido mediante a GNRE para que haja ressarcimento. O contribuinte, fornecedor, terá algumas simplificações de procedimentos, quais sejam: a) não necessidade de visto do órgão fazendário na nota fiscal; b) não apresentação da relação discriminando as operações interestaduais (em meio magnético ou não); e c) não apresentação da GNRE paga. Esta simplificação é justificada pela substituição do procedimento da devolução de mercadorias; o Convênio ICMS 81/93 não especifica tal procedimento; no entanto, a devolução de mercadorias é o procedimento mais comum em transações de desfazimento de negócios.

A cláusula quinta do Convênio ICMS 81/93 trata de duas hipóteses de não aplicação da substituição tributária. A primeira delas aborda a situação em que o destinatário ao dar saída à mercadoria será sujeito passivo por substituição tributária em relação à mesma mercadoria; nesta hipótese, o Estado de destino, regulará as regras de substituição tributária para as operações que tenham origem em seu território. Outrossim, a mercadoria ainda continuará em seu fluxo comercial até que encontre seu destinatário final; essa é uma regra decorrente da própria sistemática da substituição tributária. A segunda hipótese aborda a situação de transferência para estabelecimento da mesma empresa; essa regra pode ser bem mais fundamentada com o raciocínio de que não cabe cobrança de ICMS em operações que não tenham intenção comercial: transferência não tem tal intenção. Todavia a cláusula quinta estabelece uma restrição quanto á transferência para estabelecimento varejista, ou seja, se a transferência ocorrer para esse tipo de estabelecimento haverá retenção do ICMS por substituição tributária. Nesta hipótese, embora não haja operação comercial, existe a disponibilidade em estabelecimento das mercadorias que serão vendidas a destinatários finais; razão pela qual a norma prevê impossibilidade de se continuar o fluxo comercial e outras substituições tributárias.

O Convênio ICMS 81/93 estabeleceu a possibilidade do sujeito passivo por substituição tributária, o contribuinte que faz a remessa para outro Estado, manter inscrição estadual no Estado destinatário da mercadoria. Essa possibilidade é importante para empresas que operam com fluxo intenso de vendas interestaduais; evita-se a emissão de GNRE para cada operação ou conjunto de operações. O contribuinte, embora não realize atividade comercial no Estado de destino da mercadoria poderá ter uma inscrição estadual com função atípica de controle e de cumprimento de obrigações acessórias. Quanto ao cumprimento de obrigações: principal e acessória; a cláusula oitava do Convênio ICMS 81/93 estabelece uma espécie de aviso ao contribuinte: “o sujeito passivo por substituição observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria”.

Uma mesma operação sujeita ao ICMS poderá ser objeto de duas fiscalizações estaduais distintas. Esse fenômeno ocorre pois dois Estados mantêm interesse de arrecadação tributária sobre a mesma operação. As fiscalizações podem ocorrer conjunta ou isoladamente conforme a cláusula nona do Convênio ICMS 81/93, que também estabelece a necessidade de cadastramento prévio do órgão fazendário de destino nas unidades da federação a serem fiscalizadas. O cadastramento prévio é dispensado quando a fiscalização não é efetuada com a presença física.

Quanto à inadimplência do ICMS na operação, a cláusula décima do Convênio ICMS 81/93 dispõe que o sujeito passivo por substituição inadimplente poderá: a) ter o imposto exigido nos termos na legislação da unidade da Federação credora; b) ter que recolher o ICMS na saída de seu estabelecimento e anexar aos documentos que acompanham a mercadoria a 3ª via da GNRE.

A cláusula décima primeira do Convênio ICMS 81/93 firmou o seguinte: “constituiu crédito tributário da unidade federada de destino, o imposto retido, bem como a correção monetária, multa, juros de mora e demais acréscimos legais com ele relacionados”. Sabe-se que o crédito tributário decorre da obrigação tributária; sobre esta o § 1° do art. 113 do CTN dispõe: “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O CTN já estabeleceu que as penalidades pecuniárias (correção monetária, multa, juros de mora e demais acréscimos legais) constituem obrigação principal e fazem parte do crédito tributário; dessa forma a cláusula décima apenas dispôs regra tributária geral consagrada em norma de hierarquia superior.

ICMS: operações com fumo e seus derivados - a substituição tributária necessária

Os produtos de tabacaria, em geral, incluindo os cigarros, são essenciais? Se o critério for saúde pública a resposta é um “não” contundente. Se o critério de essencial tomar como base a importância dada ao consumidor a estes produtos então poderá ser um “sim”. 

Essencial para efeitos tributários, relaciona-se com as necessidades básicas do ser humano; fumo e seus derivados não são essenciais nesse sentido. O raciocínio é o seguinte: se o produto ou serviço não é essencial deve sofrer maior tributação; o art. 34, da Lei Estadual Paulista n° 6.374/89 dispõe que a alíquota interna, praticada dentro do Estado é de 18%; mas especifica mercadorias e serviços tributados com alíquotas maiores ou menores aos 18%. O fumo e seus derivados são tributados com a alíquota de 25%; dessa forma, a expressão da essencialidade é materializada com uma alíquota maior.

O fumo e seus derivados representam uma classe de produtos cuja produção é centralizada em poucas empresas e com consumo difuso; ou seja, poucos produtores e muitos consumidores. Com o objetivo de racionalizar a administração tributária a legislação paulista gravou o fumo e seus derivados com o instituto da substituição tributária por retenção antecipada do ICMS; alinhada com legislação de caráter nacional.

O art. 8°, VII, da Lei Estadual n° 6.374/89 do Estado de São Paulo dispõe que serão sujeitos passivos por substituição tributária, devido nas operações subsequentes até o consumo final, em operações com fumo ou seus sucedâneos manufaturados:

• O fabricante;
• O importador;
• O arrematante do produto importado do exterior e apreendido;
• Qualquer estabelecimento situado em outro Estado ou no Distrito Federal que promova saída de mercadoria a contribuinte paulista.

Quanto ao contribuinte substituto situado em outro Estado ou no Distrito Federal, sua responsabilidade foi restringida pelo art. 289, II, do RICMS/SP: o estabelecimento revendedor atacadista que tiver recebido a mercadoria de estabelecimento situado em outro Estado sem a retenção antecipada do ICMS, é o responsável em vez de contribuinte situado em outro Estado ou no Distrito Federal.

O Margem de Valor Agregado (MVA) nas operações com fumo ou seus sucedâneos manufaturados será de 50%, caso não haja preço final, máximo ou único, fixado por autoridade competente; ou preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador. (art. 290, do RICMS/SP).

O Convênio ICMS n° 31/94 dispõe sobre a substituição tributária nas operações com cigarro e outros derivados do fumo. Por ser um Convênio a regulação é dada em nível de operações interestaduais. A regra geral de alíquotas interestaduais dispõe sobre a utilização das alíquotas de 7% ou 12%; no entanto, nas operações com fumo e seus derivados a alíquota a ser observada é a alíquota interna da unidade de destino. Exemplificando: na hipótese de um contribuinte localizado no Estado de Minas Gerais remeter uma carga para um contribuinte no Estado de São Paulo, a alíquota aplicável será de 25% (alíquota interna do Estado de destino).

De acordo com o Convênio ICMS n° 31/94 o prazo de recolhimento do imposto retido será a cada dez dias; como o fumo e seus derivados não são produtos essenciais, a cadeia de produção e consumo fica gravada em ter que recolher o imposto em prazo mais curto; gravando, dessa forma, economicamente o consumidor final, mesmo que indiretamente.

A cláusula oitava do Convênio ICMS n° 31/94 estabelece: “As unidades da Federação adotarão o regime de substituição tributária para as operações internas, nos termos em que dispuser a sua legislação”. O art. 8°, VII, da Lei Estadual n° 6.374/89 e os arts. 289 e 290 do RICMS/SP amarram a sistemática do Estado de São Paulo com a sistemática nacional. Se alguma unidade da federação não dispor sobre substituição tributária em operações com fumo e seus derivados estará rompendo com este importante Convênio.